Fin de l’exonération des changements de régime matrimonial : la question de l’entrée en vigueur

L’avantage fiscal instauré en 2004 prend fin au 31 décembre 2019. Attention toutefois aux conditions de l’entrée en vigueur de cette mesure, qui ne sont pas précisées par le texte.

La loi de finances pour 2019 abroge à compter du 1er janvier 2020 l’article 1133 bis du CGI introduit par la loi de finances pour 2004, qui exonère de perception au profit du Trésor les actes portant changement de régime matrimonial en vue de l’adoption d’un régime communautaire. À partir de cette date, les changements de régime qui entraînent une modification dans les proportions de détention de l’immeuble par les époux subiront de nouveau la taxe de publicité foncière (TPF) sur la partie d’immeuble transférée. S’agissant de la contribution de sécurité immobilière (CSI), celle-ci ne bénéficiait pas de l’exonération en principe, de sorte qu’elle reste due avant comme après le 1er janvier 2020 (en ce sens, Inst. 7 A-1-04 n° 14 excluant le salaire du conservateur de l’exonération ; sur ce point, voir toutefois M. Suquet-Cozic, Une cession d’immeuble peut-elle être exonérée de contribution de sécurité immobilière ? : SNH 33/19 Inf. 11 spécialement n° 5).

Le laconisme de la loi de 2019 pose la question de son entrée en vigueur, laquelle rebondit sur celle du fait générateur de la TPF, puisque c’est à cet évènement qu’est attachée la détermination de la législation applicable.

La jurisprudence décide depuis 1998 que le changement qui a pour effet de conférer aux immeubles propres de l’un des époux le statut d’immeubles communs et d’attribuer ainsi sur ces biens à l’autre époux des droits réels dont il se trouvait initialement dépourvu constitue une mutation de droits immobiliers (Cass. com. 10-2-1998 n° 95-16.924 : RJF 5/98 n° 627).

Or, les mutations en propriété de biens immeubles doivent faire l’objet d’une déclaration à la formalité de l’enregistrement (CGI art. 638). Il en résulte alors un droit d’enregistrement qui a pour fait générateur la mutation (« droit de mutation »). Toutefois, il n’en va ainsi qu’à défaut d’acte (même article). Si un acte est dressé, en particulier un acte notarié, cet acte portant transmission de propriété de biens immeubles est soumis à l’enregistrement par l’article 635 du CGI et le fait générateur des droits d’enregistrement devient alors la régularisation de l’acte (« droit d’acte »).

En matière de TPF, il convient de distinguer :

– lorsque la TPF tient lieu de droits d’enregistrement (c’est-à-dire en cas de formalité fusionnée), les principes énoncés ci-avant lui sont transposables (en ce sens, CGI art. 664) ;

– mais lorsque la TPF ne tient pas lieu de droits d’enregistrement (cas de double formalité), la TPF a pour fait générateur la présentation de l’acte à la formalité de publicité foncière quelle que soit la date de l’acte (D. adm. 7 A-31 n° 4, non reprise au Bofip mais qui nous semble conserver sa valeur).

Dans le cas du changement de régime matrimonial emportant mutation d’immeuble, il est d’usage de constater la mutation de l’immeuble au moyen d’un second acte notarié dressé après expiration des délais d’opposition (cas du changement de régime sans homologation) ou après homologation judiciaire du premier acte contenant le changement. Ce second acte est généralement soumis à la double formalité d’enregistrement sur état – à l’instar du contrat de mariage (CGI ann. IV art. 60) – puis de publicité foncière. En application des règles rappelées ci-dessus, la TPF s’appliquerait alors aux actes présentés à la formalité à compter du 1er janvier 2020, quelle que soit la date de l’acte.

En sens inverse, plusieurs arguments existent en faveur de la taxation des seuls actes signés à partir du 1er janvier 2020. En premier lieu, la doctrine administrative avait indiqué, lors de l’instauration de cette dispense initialement prévue pour être temporaire, que « l’exonération s’applique[rait] aux actes prévoyant le changement de régime matrimonial dressé (sic) jusqu’au 31 décembre 2005, quelle que soit la date ultérieure de son homologation » (Inst. 7 A-1-04 n° 20, non reprise au Bofip et qui n’est donc plus opposable à l’administration). En second lieu, il pourrait aussi être soutenu que le second acte constatant la mutation de l’immeuble, étant soumis à la fois à l’enregistrement obligatoire en qualité d’acte notarié (CGI art. 635, 1-1° ) et à la publicité foncière obligatoire (Décret 55-22 du 4-1-1955 art. 28, 1-a), relève en réalité de la formalité fusionnée obligatoire malgré une pratique inverse ; par suite, la TPF tiendrait lieu de droits d’enregistrement pour cet acte et aurait alors pour fait générateur la date de l’acte quel que soit le moment de sa présentation à la formalité.

En conclusion, les arguments en faveur d’une taxation des seuls actes signés à compter du 1er janvier 2020 paraissent plus fragiles que ceux en faveur d’une taxation des actes déposés à la publicité foncière à partir de cette même date. Il paraît donc très probable que l’administration exige le paiement de la TPF pour tous les actes déposés aux services de la publicité foncière (SPF) dès le 1er janvier 2020.

À noter : Si le SPF oppose un refus pour défaut de provision au motif que la TPF n’a pas été acquittée et que l’on souhaite contester cette analyse, effectuer un recours contre ce refus serait voué à l’échec. Il convient d’acquitter la totalité des droits et taxes réclamés par le SPF puis d’aller au contentieux devant le juge de l’impôt afin d’en demander restitution.

Source : Muriel SUQUET-COZIC, diplômée notaire, chargée d’enseignement notarial

Loi 2018-1317 du 28-12-2018 art. 122

Editions Francis Lefebvre – La Quotidienne